Новые подходы к налогообложению имущества организаций

Новые подходы к налогообложению имущества организаций

О. А. Борзунова, специалист-эксперт Информационно-аналитического управления Государственной Думы РФ

Анализ арбитражной практики по спорам, связанным с исчислением и уплатой налога на имущество организаций, показывает, что прежнее законодательство давало немало оснований для конфликтов. Федеральным законом от 11.11.2003 № 139-ФЗ часть вторая Налогового кодекса РФ дополнена главой 30 «Налог на имущество организаций», вступившей в силу с 1 января 2004 г.

Что же меняется в налогообложении имущества в результате обновления законодательства?

Становление правовой основы налогообложения имущества в России

Блок законов, регулирующих в России налогообложение имущества, был принят в ходе радикальной налоговой реформы конца 80-х – начала 90-х годов. Большинство установленных тогда имущественных налогов являлись новыми по своему содержанию. Они были ориентированы на развитие в стране рыночной экономики и соответствующих имущественных отношений. За время действия законодательства, регулирующего налогообложение имущества, в него вносилось множество поправок, которые привели к расширению сферы действия имущественных налогов, налогооблагаемой базы и перечня подлежащих обложению видов имущества.

В отличие от многих зарубежных стран в России не существует отдельного налога на недвижимость, который охватывал бы обложение главных видов недвижимого имущества – строений и земли (хотя он предусмотрен Налоговым кодексом РФ). Налогообложение земли выделено в самостоятельный земельный налог. Обложение строений регулируется законами о налогах на имущество организаций и физических лиц. Эти же законы предусматривают налогообложение других видов имущества.

Главным имущественным налогом является налог на имущество, регламентируемый двумя разными законами. Один из них предусматривает налогообложение юридических лиц, другой – физических. Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» был принят 13.12.91, Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» – 09.12.91. Помимо того, юридические и физические лица выступают плательщиками налога с владельцев транспортных средств.

Все нормативные акты, регулирующие налогообложение имущества организаций, можно разделить на три группы.

1. Нормативные правовые акты, которые закладывают основы налогообложения. Сюда относятся: НК РФ (часть 1), Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изм. и доп.), Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (в ред. от 11.11.2003).

2. Федеральные законы, устанавливающие особенности налогообложения имущества организаций в различных сферах: Основы законодательства РФ о нотариате от 11.02.93 № 4462-1, Закон РФ от 24.12.92 № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики», Федеральный закон от 13.04.98 № 60-ФЗ «О конверсии оборонной промышленности в Российской Федерации», Федеральный закон от 20.07.97 № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» и др. В эту группу также входят нормативно-правовые акты Правительства РФ, Минфина России, МНС России и др.

3. Законы субъектов РФ, которые устанавливают конкретные налоговые ставки и налоговые льготы для определенного региона: Закон Московской области от 30.05.95 «О ставке налога на имущество предприятий», Закон г. Москвы от 02.03.94 № 2-17 «О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий» и др.

Налог на имущество организаций относится к категории региональных налогов. Устанавливается он федеральным законом. Последний определяет максимальную ставку налога, а законодательные органы субъектов Федерации – конкретные ставки в зависимости от видов деятельности юрлиц. Однако им запрещено вводить ставку для отдельных организаций.

Независимо от места нахождения имущества налог зачисляется в бюджет субъекта по месту нахождения организации. Ряд организаций, зарегистрированных в одном субъекте, имеет имущество, находящееся в другом субъекте. В связи с этим многие субъекты ничего не получают от имущества, которое находится на их территории. Стараясь решить данную проблему, 24.07.2002 законодатель внес изменения в Закон. Налог на имущество предприятий, исчисленный по имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, перечислялся в бюджеты субъектов Федерации по месту фактического нахождения имущества.

Анализируемое законодательство подверглось значительным изменениям, состоявшим в расширении круга плательщиков и перечня объектов обложения.

В первоначальной редакции Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» объектом обложения объявлялось «имущество предприятия в его стоимостном выражении, находящееся на балансе этого предприятия» (ст. 2). В 1995 г. в Законе появилась расшифровка понятия «имущество». Объектом обложения являлись основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Обнаружилась также тенденция к повышению размера предельных ставок (с 0,5% в 1991 г. до 1% в 1992 г. и 2% – с 1994 г.). Эти ставки выше, чем те, которые действуют в промышленно развитых странах (см. таблицу).

Налог на имущество организаций относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность указанного налога – изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Отсюда вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций (субъектов предпринимательской деятельности) – эффективное производственное использование имущества, сокращение размеров неиспользуемых запасов сырья и материалов.

Что нового предлагает глава 30 НК РФ

Главой 30 «Налог на имущество организаций» сохранен прежний порядок исчисления налога, регулируемый Законом РФ «О налоге на имущество предприятий».

В то же время в новой главе значительно расширены полномочия субъектов Федерации в этой сфере. Теперь они вправе определять не только ставку налогообложения, но и порядок, сроки уплаты налога, формы отчетности.

В определении налогоплательщиков применен иной принцип, чем в старом Законе. В главе 30 Кодекса используется обобщающее понятие «организации». Согласно НК РФ организации – это российские или иностранные юрлица, международные организации. Организация будет признаваться налогоплательщиком, если у нее в собственности или на балансе будет находиться имущество, признаваемое объектом налогообложения.

Исключаются из перечня налогоплательщиков филиалы и представительства, которые в соответствии с НК РФ не могут быть самостоятельными налогоплательщиками.

В новой главе выведены из-под налогообложения нематериальные активы, готовая продукция, сырье, материалы и товары.

Предельная ставка налога повышена с 2,0% до 2,2%. Закреплено право законодательных (представительных) органов субъектов Федерации на установление конкретных ставок налога и налоговых льгот.

В основном сохранен ныне действующий принцип предоставления льгот по налогу на имущество. Эти льготы определяются по двум критериям:

– установлены виды имущества, которое не может быть объектом налогообложения;

– указаны организации, которые не уплачивают налог на имущество.

В ст. 381 Кодекса приведен перечень льготников, которые освобождаются от налогообложения.

В то же время число льгот значительно сократилось. Отменены льготы в отношении госучреждений и организаций, органов исполнительной и законодательной власти, бюджетных учреждений, сельскохозяйственных, научных организаций, а также в отношении отдельных видов имущества.

Только на два года сохранена льгота в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры ЖКХ, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств субъектов Федерации и (или) местных бюджетов. Также на два года предусмотрена льгота в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Такая же временная льгота установлена для имущества государственных научных центров и некоторых научных организаций, прямо указанных в подп. 16 ст. 381. Исключаются льготы для фондов имущества всех уровней; имущества, используемого исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет.

Некоторые последствия принятия главы 30 НК РФ

Обновленное законодательство должно привести к увеличению поступлений налога в консолидированный бюджет. По подсчетам Правительства РФ, поступления налога на имущество организаций при реализации главы 30 Кодекса в 2004 г. ожидаются в размере 180,1 млрд. руб., что превышает сумму налога, рассчитанную в условиях прежнего законодательства, на 22 млрд. руб. Это произойдет за счет налогообложения дополнительных объектов имущества организаций, а также значительного уменьшения количества льгот.

Поскольку для построения полноценной системы налогов и сборов в РФ все налоги должны войти в часть вторую НК РФ, принятие главы 30 позволит добиться унификации и единообразия применения норм налогового законодательства.

В главе 30 упрощен порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период будет определяться как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Сохранены налоговый и отчетные периоды. Новой главой предусмотрен механизм исчисления авансовых платежей по налогу на имущество и их уплата по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения налоговой ставки и среднегодовой стоимости имущества, определенной за отчетный период по формуле, указанной в п. 4 ст. 376 главы 30.

В то же время законом субъекта Федерации может быть предусмотрено, что отдельные категории налогоплательщиков не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи по налогу в течение всего налогового периода. Авансовые платежи, а также налог по итогам налогового периода уплачиваются в бюджет в соответствии с порядком и сроками, установленными законами субъектов РФ. Налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество) должны представляться в налоговые органы не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) может определяться законодательными органами субъектов Федерации. Кроме того, право их утверждения и разработки инструкций по заполнению есть и у МНС России согласно ст. 80 НК РФ.

Наиболее наглядно характер изменений в налогообложении имущества организаций представлен в таблице.

«Подводные камни» новой главы Кодекса

Закрепив объектом налогообложения основные средства, законодатель одновременно ввел жесткую привязку к правилам ведения бухгалтерского учета, принятым в Российской Федерации, в том числе и для иностранных организаций. Тогда как прописанный для них порядок ведения бухучета предусматривал, что филиалы и представительства иностранных организаций могут вести бухгалтерский учет по правилам, принятым в стране местонахождения, при условии, что они не противоречат МСФО (Приказ Минфина России от 29.07.98 № 34н).

При исчислении налоговой базы проблема может возникнуть по тем основным средствам, для которых не предусмотрено начисление амортизации. Согласно НК РФ стоимость таких объектов определяется как разница между первоначальной стоимостью и износом, рассчитанным по установленным нормам амортизационных отчислений. Но если не предусмотрена амортизация, не ясно, как определить эти нормы.

По отношению к ряду налогоплательщиков глава 30 Кодекса жестче прежнего Закона. Сократив перечень льгот, законодатель ухудшил положение организаций, использующих труд инвалидов, сельхозпроизводителей, предприятий, имеющих объекты социальной, жилищной и культурной сферы (освобождаются от налога при условии частичного бюджетного финансирования).

Есть проблемы и у участников простых товариществ. По имуществу, приобретенному или созданному в ходе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело.

Сведения о доле каждого участника и соответственно размер налоговой базы сообщаются лицом, ведущим учет имущества в товариществе, не позже 20-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Если же подобная информация не будет получена в срок, участник товарищества не сможет своевременно задекларировать и уплатить налог.

Пожалуй, самым дискуссионным аспектом главы 30 НК РФ является возможность дифференциации налоговой ставки. Прежде изменения ставок допускались в зависимости от видов деятельности, что позволяло плательщикам определить приоритетные направления и давало шансы для налоговой оптимизации. Теперь размер ставки будет зависеть от «категории налогоплательщика» и «вида имущества». И здесь налицо опасность нарушения равенства налогоплательщиков, что чревато исками и конфликтами.

Наконец еще одна проблема. Федеральный закон от 11.11.2003 № 139-ФЗ, дополнивший Налоговый кодекс РФ главой 30, официально опубликован только 18 ноября. Таким образом, у субъектов Федерации оставалось мало времени на принятие собственных законов. Если они не управились до 1 декабря, то до 2005 г. налог на их территории ни взиматься, ни уплачиваться не будет.

Список литературы

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.arbitr-praktika.ru