МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Дальневосточная
Государственная Академия
Экономики и Управления
Кафедра бухгалтерского учета
РЕФЕРАТ
По дисциплине « Бухучет и анализ в зарубежных фирмах»
На тему : На пути к международным стандартам
Выполнила : _______________студентка 151-АМ Кискина Т. А.
Руководитель: _____________ Кривец Т. П.
Владивосток
2002
Содержание :
1.Роль и значение международных стандартов финансовой
отчетности в
гармонизации системы бухгалтерского учета
2. Использование международных стандартов бухгалтерского
учёта в
российской практике.
3. Инструмент получения отчетности по международным
стандартам
4.Сравнительный анализ российских и международных
стандартов
бухгалтерского учёта
а) Принципы бухгалтерского учета
б) Статьи баланса
в) План счетов
1.Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности в
гармонизации системы бухгалтерского учета
Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме
международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса,
сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере
экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и
понятности применяемых в разных странах принципов формирования и
алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий
инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с
этой проблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского
учета при переходе к рыночной экономике и установлению деловых контактов
с зарубежными инвесторами на уровне организаций (предприятий),
акционерных обществ и т. д.
Проблема не соответствия моделей бухгалтерского учета не является
уникальной, присущей только России. Она носит глобальный характер. В
процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем
мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.
В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее
решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по
заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в
последние годы оба термина используются как синонимы или как
взаимодополняющие понятия.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в
рамках ЕС. Суть ее заключается в том, что в каждой стране может
существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее
регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным
стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в
относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении
ведется с 1961 г.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации
учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой
отчетности, - КМСФО, разрабатывая и публикуя Международные стандарты
финансовой отчетности. Суть этого подхода состоит в разработке
унифицированного набора стандартов , применимых к любой ситуации в любой
стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных
стандартов.
В настоящее время несколько систем бухгалтерского учета, в частности
англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению
специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут использоваться
большинством стран мира в ближайшем будущем.
Рост популярности международных стандартов был обусловлен двумя
событиями. Первым событием было подписание соглашения по ценным бумагам,
в котором нашло отражение стремления финансовых кругов и Конгресса США
привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций на
американских биржах.
Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при
объединении Германии. Это факт во многом предопределил рост потребности
привлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность
компаний должна была быть больше ориентирована на внешнего пользователя,
например, на фондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому
компании, входящие в листинг фондовых бирж и составляющие
консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.
Преимуществами международных стандартов учета перед национальными
стандартами в отдельных странах являются :
- четкая экономическая логика
- обобщение лучшей современной мировой практики в области
учета
- простота восприятия для пользователей финансовой информации
во всем мире
Однако стоит отметить и недостатки МСФО. К ним можно отнести:
- обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно
большое многообразие в методах учета
- отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения
стандартов к конкретным ситуациям.
К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие
факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а
также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в
области регулирования и методологии учета. [6]
2.Использование международных стандартов бухгалтерского учёта в
российской практике.
Проблема несовпадения Российских принципов бухгалтерского учета
(РПБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)
обсуждается в России чуть ли не с начала реформ. Основных различий между
РПБУ И МСФО два: первое - в подходах, которыми определяется первенство
формы над содержанием, второе - в схемах учета затрат. Проявляются
данные различия в статьях баланса, отчете о прибылях и убытках и других
отчетах. [1]
МСФО – это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и
раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых
отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности
обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями
в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной
информации для внешних пользователей. [6]
Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны
могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку
МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных
систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что
их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной
практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на
международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих
Принципов подготовки и составления финансовой отчётности. На основе МСФО
в национальных системах могут быть разработаны национальные стандарты с
более детализированной регламентацией учета определенных объектов.
В 1998г. Правительством РФ утверждена Программа реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности. Цель реформирования - приведение национальной
системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной
экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Компании составляют свою финансовую отчетность по российским правилам,
а потом прибегают к весьма дорогостоящим услугам иностранных аудиторских
фирм для трансформации этой отчетности в соответствии с МСФО.
Российские компании на мировых фондовых рынках оказываются в
неравных условиях с другими компаниями, сталкиваются с неоправданными
трудностями в отношении с инвесторами.
В России многие крупные компании и холдинги являются
транснациональными, которым необходимо применять МСФО в полном объеме.
Наиболее крупным препятствием для ведения бухгалтерского учета в
полном соответствии с МСФО сегодня является несовершенный, устаревший
план счетов, принятый еще в 1959 годи не претерпевший существенных
изменений даже при переходе к рыночным отношениям. [4]
В настоящее время международные стандарты в основном используются
крупными российскими компаниям, предприятиями нефтегазового комплекса и
банками, например, «РАО Газпром», «РАО ЭС России», «Внешкомбанк».
Применение МСФО будет развиваться по мере осознания российскими
компаниями выгод от использования международных стандартов: оптимизация
процесса принятия решений, повышения доверия со стороны контрагентов и
кредиторов и т. д.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения
МСФО – их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование
российских правил учета и отчетности, направленное на формирование
финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями
международных стандартов. [5]
3. Инструмент получения отчетности по международным стандартам
Российские принципы бухучета основываются на строгом соблюдении
законодательных норм, то есть отдают пальму первенства форме, а
международные стандарты, призванные отражать реальную экономическую
сущность операций, ставят во главу угла содержание. Что касается учета
доходов и расходов, то в соответствии с МСФО он ведется по принципу
начислений, а РПБУ требуют применения и метода начислений, и кассового
метода. Тем самым РПБУ "разрывают" экономическую связь между затратами и
доходами, что существенно снижает качество отчетов о прибылях и убытках.
В связи с активным использованием современных коммуникационных
технологий с каждым днем возрастают требования к единообразию финансовой
отчетности различных компаний, которое должно быть достигнуто благодаря
использованию МСФО. Помимо того, российские принципы бухгалтерского
учета грешат неадекватностью информации о рыночной стоимости активов и
чистой прибыли организаций, в то время как при составлении финансовой
отчетности по МСФО непременным условием является ее соответствие
качественным требованиям - понятности, существенности, полноты и
достоверности представляемой информации.
По мнению аналитиков, сейчас необходимо как можно быстрее найти пути
адаптации международных стандартов к российской специфике бухучета, с
тем чтобы обеспечить сопоставимость финансовой отчетности российских и
западных компаний.
Отличия МСФО Российская практика
Превалируют интересы Инвесторов Регулирующих органов
Достоверность отчетности Объективное и правдивое отражение реального
положения организации Соответствие действующим правилам, нормативным
актам
Трактовка активов имущества Объект контролируется организацией в
результате прошлого события и заключает в себе будущие экономические
выгоды Объект принадлежит организации на праве собственности или ином
вещном праве
Метод начислений Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов,
относящихся к этому периоду Признание в отчетном периоде всех расходов
и доходов, относящихся к этому периоду, подтвержденных первичными
оправдательными документами
Требования осмотрительности Большая готовность к учету расходов и
пассивов, чем возможных доходов и активов Провозглашено, но не
соблюдается в большинстве случаев, так как отсутствует механизм
реализации
Требования приоритета содержания перед формой Факты хозяйственной жизни
учитываются исходя из их содержания и условий хозяйствования, а не
только и не столько из их правовой формы Провозглашено, но не
соблюдается в большинстве случаев, так как отсутствует механизм
реализации. В основе большинства учетных действий – первичный
оправдательный документ, отвечающий установленным требованиям
Требование рациональности Финансовая отчетность должна включать все
показатели, достаточно значимые для оценок и решений пользователей.
Значимость рассматривается, прежде всего, как качественная
характеристика. Провозглашено, но не соблюдается на практике.
Значимость определяется через количественные величины
Возможность профессиональной оценки при подготовке отчетности
Предполагается при решении многих вопросов Не допускается
Источник: [ 1 ]
4.Сравнительный анализ российских и международных стандартов
бухгалтерского учёта
а) Принципы бухгалтерского учёта.
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных
политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и
международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих
вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах,
теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского
учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой
отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные
различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически
обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой
информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО,
используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми
институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в
соответствии с российской системой учета, использовалась органами
государственного управления и статистики. Так как эти группы
пользователей имели различные интересы и различные потребности в
информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой
отчетности, развивались в различных направлениях.
Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но
не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет
содержания над формой представления финансовой информации. В
соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда
соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической
или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета
операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической
формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда
форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является
случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств,
что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству
известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой
стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их
от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных
различий в финансовой отчетности, является отражение затрат.
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу
соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого
получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты
отражаются после выполнения определенных требований в отношении
документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не
позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к
определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета
этих операций.
В таблице приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую
должны предоставлять организации.
Раскрытие финансовой информации по МСФО и российскому
законодательству.
Отчёт о прибылях и убытках Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт о движении капитала Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств Отчёт о движении денежных средств
(форма № 4)
Учётная политика и пояснительные примечания Приложение к бухгалтерскому
балансу (форма №5)
Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской
отчётности, если она подлежит обязательному аудиту
Как видно, существенных различий в составе подлежащей предоставлению
финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет.
б)Статьи баланса.
Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная
форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса:
основные средства, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции,
запасы, торговые и другие дебиторские задолженности, денежные средства и
их эквиваленты, задолженность покупателей и заказчиков, налоговые
обязательства, резервы, долгосрочные обязательства, включающие выплату
%, доля меньшинства и выпущенный капитал и резервы. В России форма
баланса закреплена законодательно. Имеются некоторые различия в
раскрытии статей баланса.
Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В
российской практике сроки службы основных средств устанавливаются
Министерством финансов, тогда как в соответствии с международными
стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно
определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в
течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать.
Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной
стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за
определенный период, представленных в соответствии с российской системой
учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/97 “Учёт основных средств”
амортизация может производиться одним из четырёх способов
амортизационных начислений: линейный способ, способ уменьшающегося
остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования,
пропорционально объему продукции (работ). В МСФО 4 “Учёт амортизации”
предусмотрено три метода: прямолинейный, уменьшающегося остатка и метод
суммы единиц. Однако на практике российские налоговые органы признают
лишь линейный способ, что не соответствует МСФО.
В отношении учёта нематериальных активов есть особенности в части
активов, создаваемых самим предприятием и полезных сроков службы
нематериальных активов. В российской системе учёта активы, создаваемые
самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного
программного обеспечения или "ноу-хау" могут быть отражены как
нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием,
должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально
выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть
достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на
производство научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
различается в международной и российской системе учета, так как в МСФО
существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР.
Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и
опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы
того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех
случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их
необходимо учитывать как активы):
“продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт
или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;
техническая осуществимость продукта или процесса может быть
продемонстрирована;
компания намерена производить, продавать или использовать продукт или
процесс;
может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса,
или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для
продажи, то его полезность для компании; и существуют достаточные
ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для
завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса”.
Затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту,
отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой
экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы,
соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и
общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту
продукции.
и
R
V
x
Љ
ў
¤
Ю
в
ц
Ћ
ђ
T
V
V
а
в
h
T
р
опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит
амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету
экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких
активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно
бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой
продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации
затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5
лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ
по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая
экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат
за вычетом амортизации.
Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение
НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при
подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те
затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под
определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские
работы согласно МСФО.
Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных
процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и
отражению положительной или отрицательной деловой репутации, которая при
этом возникает.
Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных
запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 “Запасы” и ПБУ 5/98 “Учёт
материально-производственных запасов”. По МСФО запасы – это активы, а
российской практике – часть имущества. Интересно, что в международной
практике отсутствует понятие МБП и материальные ценности,
предназначенные для участия в производстве сроком более одного
производственного цикла, относятся к основным средствам, независимо от
их стоимости. В российском бухучёте “МБП – часть материально
производственных запасов организации, используемая в качестве средств
труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла,
если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату
приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более
100-кратного (для бюджетных учреждений – 50-кратного) МРОТ,
установленного законодательством РФ”. Поэтому та часть имущества,
которая попадает под определение МБП, по МСФО будет учитываться в
составе основных средств, а в российской практике – в составе
материально-производственных запасов. Следовательно, к этой части
имущества будут применяться разные методы оценки, учета движения
активов, а при составлении финансовой отчетности это имущество будет
отражаться в разных статьях баланса. Следует отметить различия при
определении способа оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ
по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода
материально-производственные запасы должны переоцениваться:
“материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и
МБП), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально
устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по
цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости
заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые
результаты организации”. На основании данного определения несколько не
понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации
которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а
в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В
целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить
материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода
по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не дает четкого ответа, можно
ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по
наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене
продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов
материально-производственных запасов с различной фактической
себестоимостью становится возможным применение нескольких способов
расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость
материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых
к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может
производиться следующими способами:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).
В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот
метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за
исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и
метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную
оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных
стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.
Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных
запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/98 в целом
основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в
данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы
счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам
необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.
Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие
инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны
на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой
инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система
учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были
представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность
этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные
инвестиции в зависимости от их характера:
по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как
брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины)
по переоценённой стоимости
по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости
В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные
инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более
низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет
получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая
в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете
о прибылях и убытках.
В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам
не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое
снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного
снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение
балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате
переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета
изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе
акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости
инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же
инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости
инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано,
это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в
результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой
стоимости должно быть отражено как расход.
Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности.
Несмотря на то, что в соответствии, как с российской системой учета, так
и МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении
учета по отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому
предприятиям для соблюдения нового требования необходимо изменить свои
системы учета.
Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении
любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается
сомнительным, создаются резервы (резервы по сомнительным долгам). Такие
резервы должны относиться на счет прибылей и убытков. В то же время
российская система учета требует, чтобы безнадежная задолженность была
конкретно определена, и чтобы дебиторская задолженность сроком более 4
месяцев, по которой не начато погашение, списывалась. На практике, при
составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по
сомнительным долгам составляет очень значительный % и существенно
уменьшает показатели прибыли.
в) План счетов.
В отличие от российской практики международные стандарты не
регламентируют план счетов. Структура российского плана счетов была
разработана более 50 лет назад и, несмотря, на вносимые изменения
потеряла актуальность. Можно выделить ряд отличий российской и западной
практики: все счета в МСФО являются либо активными, либо пассивными
(т.е. нет аналога российским активно-пассивным счетам, как, например,
счёт 76 “Расчёты с прочими дебиторами и кредиторами”), одному
российскому счёту может соответствовать несколько счетов МСФО, и
наоборот, в плане счетов МСФО сначала идут балансовые счета (в порядке
возрастания ликвидности), затем счета прибылей и убытков.
Отчет о прибылях и убытках. Международные стандарты учета предписывают
следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в
периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета
затраты отражаются после выполнения определенных требований к
составлению документации. Требование наличия надлежащей документации
часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции,
относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО,
заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы
представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с
положением о необходимости наличия достаточной документации для
отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении
которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской
системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и
российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.
Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в
России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как
известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было
принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее
большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый”
метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации
продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в
западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать
оба варианта определения момента реализации.
Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО
после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это
положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о
финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что
многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до
налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской
системе учета как использование прибыли. На использование прибыли
относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в
соответствии с требованиями российской системы учета.
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых
результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является
классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то,
что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены
отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные
расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в
структуре себестоимости реализованной продукции.
Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена
амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией
расходов отражение амортизации не предусмотрено.
Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости
реализованной продукции.
Затраты отчетного периода - В соответствии с МСФО коммерческие расходы
и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий
управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных
служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением
и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость
производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие
расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости
реализованной продукции.
Себестоимость производства и незавершенное производство. В
соответствии с МСФО в производственную себестоимость входят расходы,
непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по
продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке
приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные
расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации.
Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны
включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для
данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят
импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие
непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением
торговых скидок. К расходам по переработке относятся:
затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые
затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы
по работам, переданным субподрядчикам
производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой
стоимости реализации,
другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с
доставкой продукции и переработкой продукции.
В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость
реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при
налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую
прибыль.
Расходы по уплате % по непогашенной задолженности и налог на прибыль не
включаются в себестоимость производства. Для целей международной
отчётности расходы по уплате % учитываются при определении финансового
результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы
по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и
прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в
доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не
относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом,
указываются после финансового результата от основной деятельности.
Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера.
В российской экономике бартер играет значительно более важную роль,
нежели в международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО
“ЕЭС России” в 1999 г. было признано то, что компании удалось собрать 49
% “живых” денег в общей сумме платежей по сравнению с 19 % в 1998 г.)
Согласно МСФО если товары или услуги обмениваются на другие однородные и
аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается
реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются
товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы
своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях,
когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые
автомобили обмениваются на стальной прокат, МСФО определяет такие сделки
как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные
операции всегда рассматриваются как реализация. Следовательно, при
обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из
реализации, определяемой согласно международным стандартам.
Таким образом, между российскими и международными стандартами существует
очень большое количество различий как принципиальных, так и менее
значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо
сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г.,
подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии
с российским законодательством, а другой – в соответствии с МСФО.
Выяснилось, что расхождение в показателе чистой прибыли составило более
100 млрд. рублей – 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским
правилам бухучёта и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении
резервов (за исключением резерва по сомнительным долгам) составило 45,4
млрд. рублей, а в отношении резерва по сомнительным долгам – 20,6 млрд.
рублей. Сумма, которая по российскими правилами относится на капитал, а
в соответствии с МСФО является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей.
Величина дохода по денежным статьям, который не признаётся в
соответствии с российским бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО,
составляет 62,9 млрд. рублей. Есть и другие не менее существенные
расхождения.
Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта
должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет
способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки
капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что
автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь
по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими
системами учёта в мире.
Проблема трансформации российской отчётности в соответствии с
требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует
отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По
мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3
путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и
методом параллельного учёта.
Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от
10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных
трансформационных таблиц.
Все таблицы взаимосвязаны и позволяют в итоге получить
трансформированный отчёт о прибылях и убытках и баланс. К недостаткам
такой методики, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что
информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце
периода, причём после завершения основного процесса трансформации
приходится вносить корректировки.
Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения
бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного
обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два
плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций
записываются как российские, так и международные шаблоны проводок.
Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что
даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо
учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации
бухгалтерской отчётности.
различная степень детализации российского и международного планов счетов
различные методы и нормы амортизации основных средств и МБП (согласно
МСФО МБП могут полностью относиться на расходы в момент приобретения, а
по российским стандартам – амортизироваться при передаче в эксплуатацию)
особенности при документарном признании задолженности и денежных средств
(например, согласно российским стандартам счета денежных средств
обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе
платёжных поручений)
настройка операций при ведении учёта в двух валютах
Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с
трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным,
данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга
бухгалтеров и консультантов.
Литература:
1. « Бухгалтерский учет » 1998 №1
различия международных и российских стандартов
4. « Предпринимательство » 2000 №1
5. « Бухгалтерский учет» 2001 №15
6. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике:
учебное пособие – М.: Издательство «Перспектива», 1999.- 214 с.
